CIRCOLARE N. 5 DEL 7 APRILE 2009
IRAP E LIBERO PROFESSIONISTA:
L’ESCLUSIONE SI BASA SU PRINCIPI TALVOLTA ANCORA INCERTI
Breve excursus storico
La sentenza della Corte Costituzionale del 21 maggio 2001,
n.
L'Amministrazione finanziaria – per contro - ha sempre
sostenuto che l'organizzazione è un elemento presente in ogni attività
imprenditoriale o professionale. Anche l'Agenzia delle Entrate però ha dovuto tenere
conto dell'ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, in linea con
l’orientamento espresso dalla Corte Costituzionale. La circolare 13 giugno
2008, n. 45/E prende atto del consolidarsi della giurisprudenza, e cerca di
definire gli ambiti di applicazione del tributo.
In modo particolare,
Gli elementi da verificare
A seguito della posizione assunta dalla Corte di Cassazione,
l'esclusione dall'IRAP
deve essere valutata caso
per caso, cercando di individuare l'eventuale valore aggiunto rispetto alla
sola attività intellettuale. Due sono gli elementi qualificanti secondo
· la responsabilità
dell'organizzazione;
· la presenza di una
struttura, composta da uomini e da mezzi, operante al servizio del
professionista.
La mancanza o la carenza di questi
fattori, che il contribuente deve dimostrare, determina l'inapplicabilità dell'IRAP.
Nel caso in cui il giudice, con una
valutazione sia logica sia socio-economica, non rilevi la presenza di
dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali oltre quelli
indispensabili alla professione, quali ad esempio il computer, sarà possibile
dichiarare l'assenza di una struttura organizzativa e produttiva tassabile ai
fini IRAP.
La circolare n. 45/E/2008
L'Agenzia delle Entrate con la circolare 13 giugno 2008, n.
45/E ha affermato che, preso atto dell'ormai consolidato orientamento della
Corte di Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell'assoggettamento
generalizzato all'IRAP degli esercenti arti e
professioni. L’intervento dell'Amministrazione finanziaria rappresenta un passo
avanti a favore del contribuente e si aggiunge alle indicazioni rinvenibili
nella circolare del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli
esperti contabili 5 giugno 2008, n. 2/IR e nella risposta all'Interrogazione
parlamentare 4 giugno 2008, n. 5-
In particolare, nella circolare, l'Agenzia afferma che, ai
fini dell'esistenza dell'autonoma organizzazione:
· rileva la disponibilità di beni
strumentali eccedenti il minimo per lo svolgimento dell'attività, anche qualora
non siano acquisiti direttamente, ma da terzi a qualunque titolo;
· i beni strumentali, così come
indicati, rilevano anche quando il loro costo è stato interamente dedotto;
- deve sussistere la mancanza di
spese sostenute per lavoro dipendente o per collaboratori.
Pertanto, al di fuori dell’ipotesi di esclusione dei
contribuenti “minimi”, è necessario
valutare caso per caso.
E’ plausibile ritenere, per esempio,
che il professionista sia escluso dall'applicazione dell'IRAP
quando svolge l’attività presso terzi, senza una propria struttura: si è di
fronte ad una condizione oggettiva difficilmente contestabile da parte
dell’Ufficio. Parimenti, il professionista senza dipendenti o collaboratori,
dotato di computer e autovettura, sarà escluso dall’imposta.
I comportamenti da
adottare
Il contribuente che
ritenga di non essere soggetto passivo IRAP può, alternativamente:
1.- omettere di presentare la dichiarazione, esponendosi in tal modo ad un
eventuale atto di rettifica dell'Ufficio;
2.- presentare la dichiarazione ed eseguire
il versamento, proponendo, successivamente, un'istanza di rimborso;
3.- compilare la
dichiarazione, e, successivamente, omettere, in tutto o in parte, il versamento,
rischiando di ricevere una cartella di pagamento emanata a seguito di
liquidazione automatica.
Il comportamento adottato
può comportare conseguenze diverse, anche sul piano processuale.
Caso 1: l’omessa presentazione della dichiarazione
A partire dall’esercizio 2008, la dichiarazione IRAP
è una dichiarazione indipendente, non più collegata al modello Unico. E’
opportuno segnalare che a partire dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta
2006 (UNICO 2007), è stato rimosso il c.d. "blocco informatico"
che impediva l'invio telematico del modello Unico che
contenesse soltanto il quadro RE e non il quadro IQ. A fronte di tale circostanza, l'omessa presentazione della
dichiarazione IRAP sembrerebbe la strada implicitamente indicata dall'Agenzia
delle Entrate per opporsi al pagamento dell'imposta.
Onere
della prova
In sede contenziosa, in base al principio dell'onere
della prova (art. 2697 c.c.), è l'Ufficio
che deve dimostrare la sussistenza del presupposto impositivo. Infatti, "l'assenza di autonoma organizzazione non costituisce (...) una semplice
esimente dall'applicazione del tributo, posto che la presenza di una struttura
autonomamente organizzata è elemento essenziale del presupposto imponibile,
così come ricostruito dalla Corte Costituzionale, in aggiunta al mero esercizio
abituale dell'attività" (circolare dell'Istituto di ricerca dei
dottori commercialisti e degli esperti contabili 5 giugno 2008 n. 2/IR, par.
10).
Caso
2: la presentazione della dichiarazione, l’esecuzione del versamento, proponendo, successivamente, l'istanza di rimborso
Una ulteriore strategia è quella di provvedere alla
dichiarazione e al versamento dell'imposta, e di presentare una successiva
istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. In
questo caso non sono dovute sanzioni.
Termini di presentazione della
domanda
L'istanza deve essere presentata entro 48 mesi dalla
data di versamento dell'acconto.
Proposizione
del ricorso
Il ricorso può essere proposto decorsi sessanta
giorni dalla notifica del provvedimento di diniego del rimborso. In caso
di "silenzio-rifiuto", l'impugnazione deve essere presentata decorsi 90
giorni dalla proposizione dell'istanza e fino quando il diritto alla restituzione
non è prescritto. Nelle liti di rimborso, l'onere della prova spetta al contribuente
(in questo senso, anche la circolare Agenzia delle Entrate 13 giugno 2008
n. 45, par. 10).
Caso 3: la presentazione della
dichiarazione e l’omissione totale o parziale del versamento
Qualora il contribuente decida di presentare la
dichiarazione e di omettere – in tutto o in parte - il versamento dell'imposta
(o di versare una somma minore rispetto a quella dichiarata), l'Ufficio può
attivare la procedura automatizzata di cui all'art. 36-bis del
D.P.R. n. 600/1973.
Liquidazione
automatica e tutela del contribuente
Il recupero dell'imposta dichiarata ma non versata
avviene mediante iscrizione a ruolo delle somme e notifica della relativa
cartella di pagamento. La cartella di pagamento, nelle ipotesi di liquidazione
automatica, deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 25 del
D.P.R. n. 602/1973).
Contestazione della pretesa erariale
In sede processuale, è controversa la
possibilità, per il contribuente, di sindacare la debenza
del tributo, posto che l'Ufficio potrebbe sostenere che il contribuente, avendo
presentato la dichiarazione, abbia implicitamente ammesso di
essere soggetto passivo dell'imposta. Di recente, proprio in tema IRAP,
Conclusioni
Prima di decidere la strategia comportamentale più
adeguata, è opportuno valutare il caso specifico. Non fosse altro per evitare
di incappare in un contenzioso, ove è insita l’alea del giudizio. Se mancano i presupposti di applicazione
dell’IRAP (organizzazione e presenza di dipendenti e collaboratori), risulta
consigliabile omettere la dichiarazione e predisporre l’adeguata documentazione
in caso di verifica. E’ doveroso affermare che la giurisprudenza maggioritaria,
quando si è occupata del tema, si è espressa in senso favorevole al contribuente.