CIRCOLARE N. 5 DEL 7 APRILE 2009

IRAP E LIBERO PROFESSIONISTA: L’ESCLUSIONE SI BASA SU PRINCIPI TALVOLTA ANCORA INCERTI

Breve excursus storico 

La sentenza della Corte Costituzionale del 21 maggio 2001, n. 156 ha enunciato la legittimità dell'assoggettamento all'IRAP di ogni tipo di attività autonomamente organizzata sia imprenditoriale sia professionale, ma allo stesso tempo ha evidenziato la possibilità che le attività di lavoro autonomo prive di autonoma organizzazione potessero essere considerate escluse dall'applicazione del tributo. Si trattò di una vera e propria scintilla nel pagliaio: infatti la Corte Costituzionale diede il via alla presentazione dei ricorsi da parte di tutti i lavoratori autonomi non operanti tramite una stabile organizzazione.

L'Amministrazione finanziaria – per contro - ha sempre sostenuto che l'organizzazione è un elemento presente in ogni attività imprenditoriale o professionale. Anche l'Agenzia delle Entrate però ha dovuto tenere conto dell'ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, in linea con l’orientamento espresso dalla Corte Costituzionale. La circolare 13 giugno 2008, n. 45/E prende atto del consolidarsi della giurisprudenza, e cerca di definire gli ambiti di applicazione del tributo.

In modo particolare, la Corte di Cassazione, con la sentenza 7 marzo 2007, n. 3676, ha fornito una ricostruzione puntuale della vicenda e dell’ambito di applicazione dell'IRAP. Tra gli orientamenti esistenti, la Corte di Cassazione ha adottato una tesi intermedia, sostenendo che la risposta deve ricercarsi nel concreto dello svolgimento dell'attività professionale, verificando se il professionista si giovi o meno di un supporto organizzativo. Pertanto, secondo la Corte Suprema, l'espressione "autonoma organizzazione ", aggiunta dall'art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 137/1998 all'art. 2, D.Lgs. n. 446/1997, non è ininfluente, come invece sostiene l’Agenzia delle Entrate. L'autonoma organizzazione non esisterebbe per il solo svolgimento di un'attività artistica o professionale, ma bensì per l'esistenza di un apparato distinto dal professionista e composto da beni strumentali e lavoro altrui.

Gli elementi da verificare

A seguito della posizione assunta dalla Corte di Cassazione, l'esclusione dall'IRAP deve essere valutata caso per caso, cercando di individuare l'eventuale valore aggiunto rispetto alla sola attività intellettuale. Due sono gli elementi qualificanti secondo la Corte di Cassazione affinché ci sia un'autonoma organizzazione:

· la responsabilità dell'organizzazione;

· la presenza di una struttura, composta da uomini e da mezzi, operante al servizio del professionista.

La mancanza o la carenza di questi fattori, che il contribuente deve dimostrare, determina l'inapplicabilità dell'IRAP.

Nel caso in cui il giudice, con una valutazione sia logica sia socio-economica, non rilevi la presenza di dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali oltre quelli indispensabili alla professione, quali ad esempio il computer, sarà possibile dichiarare l'assenza di una struttura organizzativa e produttiva tassabile ai fini IRAP.

La circolare n. 45/E/2008

L'Agenzia delle Entrate con la circolare 13 giugno 2008, n. 45/E ha affermato che, preso atto dell'ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell'assoggettamento generalizzato all'IRAP degli esercenti arti e professioni. L’intervento dell'Amministrazione finanziaria rappresenta un passo avanti a favore del contribuente e si aggiunge alle indicazioni rinvenibili nella circolare del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili 5 giugno 2008, n. 2/IR e nella risposta all'Interrogazione parlamentare 4 giugno 2008, n. 5-00072. L'Agenzia delle Entrate però, non ha inserito limiti numerici, al fine di consentire una immediata ed oggettiva identificazione dei professionisti per i quali l'IRAP non è dovuta.

In particolare, nella circolare, l'Agenzia afferma che, ai fini dell'esistenza dell'autonoma organizzazione:

· rileva la disponibilità di beni strumentali eccedenti il minimo per lo svolgimento dell'attività, anche qualora non siano acquisiti direttamente, ma da terzi a qualunque titolo;

· i beni strumentali, così come indicati, rilevano anche quando il loro costo è stato interamente dedotto;

- deve sussistere la mancanza di spese sostenute per lavoro dipendente o per collaboratori.

Pertanto, al di fuori dell’ipotesi di esclusione dei contribuenti “minimi”, è necessario valutare caso per caso.

E’ plausibile ritenere, per esempio, che il professionista sia escluso dall'applicazione dell'IRAP quando svolge l’attività presso terzi, senza una propria struttura: si è di fronte ad una condizione oggettiva difficilmente contestabile da parte dell’Ufficio. Parimenti, il professionista senza dipendenti o collaboratori, dotato di computer e autovettura, sarà escluso dall’imposta.

I comportamenti da adottare

Il contribuente che ritenga di non essere soggetto passivo IRAP può, alternativamente:

1.- omettere di presentare la dichiarazione, esponendosi in tal modo ad un eventuale atto di rettifica dell'Ufficio;

2.- presentare la dichiarazione ed eseguire il versamento, proponendo, successivamente, un'istanza di rimborso;

3.- compilare la dichiarazione, e, successivamente, omettere, in tutto o in parte, il versamento, rischiando di ricevere una cartella di pagamento emanata a seguito di liquidazione automatica.

Il comportamento adottato può comportare conseguenze diverse, anche sul piano processuale.

Caso 1: l’omessa presentazione della dichiarazione

A partire dall’esercizio 2008, la dichiarazione IRAP è una dichiarazione indipendente, non più collegata al modello Unico. E’ opportuno segnalare che a partire dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 2006 (UNICO 2007), è stato rimosso il c.d. "blocco informatico" che impediva l'invio telematico del modello Unico che contenesse soltanto il quadro RE e non il quadro IQ. A fronte di tale circostanza, l'omessa presentazione della dichiarazione IRAP sembrerebbe la strada implicitamente indicata dall'Agenzia delle Entrate per opporsi al pagamento dell'imposta.

Onere della prova

In sede contenziosa, in base al principio dell'onere della prova (art. 2697 c.c.), è l'Ufficio che deve dimostrare la sussistenza del presupposto impositivo. Infatti, "l'assenza di autonoma organizzazione non costituisce (...) una semplice esimente dall'applicazione del tributo, posto che la presenza di una struttura autonomamente organizzata è elemento essenziale del presupposto imponibile, così come ricostruito dalla Corte Costituzionale, in aggiunta al mero esercizio abituale dell'attività" (circolare dell'Istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili 5 giugno 2008 n. 2/IR, par. 10).

Caso 2: la presentazione della dichiarazione, l’esecuzione del versamento, proponendo, successivamente, l'istanza di rimborso

Una ulteriore strategia è quella di provvedere alla dichiarazione e al versamento dell'imposta, e di presentare una successiva istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. In questo caso non sono dovute sanzioni.

Termini di presentazione della domanda

L'istanza deve essere presentata entro 48 mesi dalla data di versamento dell'acconto.

Proposizione del ricorso

Il ricorso può essere proposto decorsi sessanta giorni dalla notifica del provvedimento di diniego del rimborso. In caso di "silenzio-rifiuto", l'impugnazione deve essere presentata decorsi 90 giorni dalla proposizione dell'istanza e fino quando il diritto alla restituzione non è prescritto. Nelle liti di rimborso, l'onere della prova spetta al contribuente (in questo senso, anche la circolare Agenzia delle Entrate 13 giugno 2008 n. 45, par. 10).

Caso 3: la presentazione della dichiarazione e l’omissione totale o parziale del versamento

Qualora il contribuente decida di presentare la dichiarazione e di omettere – in tutto o in parte - il versamento dell'imposta (o di versare una somma minore rispetto a quella dichiarata), l'Ufficio può attivare la procedura automatizzata di cui all'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973.

Liquidazione automatica e tutela del contribuente

Il recupero dell'imposta dichiarata ma non versata avviene mediante iscrizione a ruolo delle somme e notifica della relativa cartella di pagamento. La cartella di pagamento, nelle ipotesi di liquidazione automatica, deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 25 del D.P.R. n. 602/1973).

Contestazione della pretesa erariale

In sede processuale, è controversa la possibilità, per il contribuente, di sindacare la debenza del tributo, posto che l'Ufficio potrebbe sostenere che il contribuente, avendo presentato la dichiarazione, abbia implicitamente ammesso di essere soggetto passivo dell'imposta. Di recente, proprio in tema IRAP, la Comm. Trib. Provinciale di Pisa ha accolto il ricorso di un professionista che, pur avendo compilato il quadro IQ di Unico per l’anno 2004, ma ritenendo di non soddisfare le condizioni per dover pagare il tributo, non ha provveduto al versamento, avvalendosi della possibilità di modificare la propria dichiarazione in sede contenziosa, seguendo l’insegnamento dei giudici di Cassazione (Sentenza n. 22021/2006).

Conclusioni

Prima di decidere la strategia comportamentale più adeguata, è opportuno valutare il caso specifico. Non fosse altro per evitare di incappare in un contenzioso, ove è insita l’alea del giudizio. Se mancano i presupposti di applicazione dell’IRAP (organizzazione e presenza di dipendenti e collaboratori), risulta consigliabile omettere la dichiarazione e predisporre l’adeguata documentazione in caso di verifica. E’ doveroso affermare che la giurisprudenza maggioritaria, quando si è occupata del tema, si è espressa in senso favorevole al contribuente.